Vivendo no Brasil e em outro País: Dupla Residência Fiscal, Acordos Brasileiros e Reciprocidade

Publicado em 14 de maio de 2019

Nos trabalhos desenvolvidos para nossos clientes, um tema tem surgido com frequência: o que deve fazer aquele que não quer efetuar a saída fiscal, mas permanecer residente fiscal ao mesmo tempo no Brasil e em outro país? Mencionamos a dupla residência fiscal brevemente em nosso texto sobre a Declaração de Saída Definitiva do País, mas o tema merece ser analisado separadamente e com mais detalhes.

Cuidaremos neste texto das principais dúvidas acerca da dupla residência fiscal: (i). o que significa ser residente fiscal no Brasil e em outro país; (ii). como os acordos bilaterais celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda (os “Acordos Brasileiros”) podem ser aproveitados pela pessoa física; e (iii). na ausência de um Acordo Brasileiro aplicável, como evitar que a renda seja tributada duas vezes. Por fim, levantaremos os 3 pontos que devem ser levados em conta na escolha entre efetuar a saída fiscal do Brasil ou manter a dupla residência fiscal.

O que significa ser residente fiscal no Brasil e em outro país

A pessoa física residente fiscal no Brasil e em outro país está em situação de “dupla residência fiscal”. Isso ocorre porque a legislação de cada Estado estabelece regras para determinar quem deve ser residente fiscal dentro de sua jurisdição. O Brasil, como já analisamos em texto anterior, determina a residência fiscal com base em indícios de que alguém pretenda manter-se ligado ao Brasil, sejam subjetivos (para brasileiros) ou objetivos (para estrangeiros). Os Estados Unidos, por sua vez, consideram que todos com nacionalidade americana são residentes fiscais. Por isso, todos os cidadãos americanos que vivem permanentemente no Brasil estão em dupla residência fiscal, mesmo que nunca tenham pisado o território americano.

Da mesma maneira, não só é possível haver dupla, mas também tripla ou múltipla residência fiscal. Tudo depende do cumprimento dos requisitos da legislação tributária de cada jurisdição envolvida. Felizmente, essa é uma situação extremamente rara.

Do ponto de vista brasileiro, estar em situação de dupla residência fiscal também significa que:

  • mudar-se para o território de outro país, tornando-se residente fiscal ali, por si só não eliminará a residência fiscal no Brasil. É necessário formalizar a saída fiscal para deixar de ser residente fiscal no Brasil;
  • a data em que uma pessoa se torna residente fiscal em outro país não tem significado nenhum para a legislação brasileira. É possível, por exemplo, efetuar a saída fiscal do Brasil num dia e, antes de cumpridas as regras de residência fiscal do novo país, permanecer num “limbo” em que não se é residente fiscal em país nenhum (a “dupla não residência fiscal”). Essa situação é muito rara, e normalmente temporária, mas certamente possível;
  • o patrimônio no exterior, e a renda ali auferida, deverá ser informada na declaração de imposto de renda pessoa física (DIRPF), e a renda estará sujeita à tributação brasileira. Isso vale mesmo que o país estrangeiro isente o rendimento, ou já se tenha pago o imposto de renda estrangeiro.

Quase todos os Estados atualmente tributam a renda do residente em bases universais. Por isso, quem está em situação de dupla residência fiscal deve submeter sua renda à tributação em dois Estados diferentes, independentemente de onde ela tiver sido auferida. É muito comum encontrarmos o caso de pessoas que declaram à Receita Federal somente os ativos e rendimentos de fonte brasileira, declarando os demais somente à autoridade fiscal do país estrangeiro. Isso não só é irregular, como, no limite extremo, pode estar sujeito a sanções penais.

É legal estar obrigado a pagar imposto sobre a mesma renda em dois países diferentes?

Sim. Assim como cada Estado define quem deve ser considerado residente fiscal em sua jurisdição, cada Estado pode impor sua própria legislação de imposto de renda. Esse fenômeno, a “dupla tributação” ou “bitributação”, é perfeitamente possível e comum. Na maior parte dos casos, porém, o problema de pagar o mesmo imposto duas vezes se refere a situações em que um indivíduo é residente fiscal em um só país, mas aufere renda de fonte estrangeira.

Situação mais comum de dupla tributação

Suponha-se, por exemplo, que um consultor viaje para o exterior frequentemente. Nesse período, visita clientes estrangeiros, prestando seus serviços a cada um durante poucos dias. O consultor é residente fiscal no Brasil, mas seu serviço é desempenhado e pago no exterior pela fonte estrangeira (o cliente). Não há dúvidas de que o Brasil, Estado de residência fiscal do consultor, pode tributar a renda da prestação de serviços. Mas o Estado da fonte de produção do rendimento (país onde se encontra cada cliente) não tem o mesmo poder?

Nesses casos, da perspectiva do Estado da Fonte, o consultor é tributado como não residente. Normalmente, o imposto de renda é retido na fonte. O Brasil, como Estado de Residência, poderá tributar o rendimento uma vez mais e, em princípio, nada impede que o imposto estrangeiro seja desconsiderado. O consultor pagaria dois impostos, um no Brasil e outro no exterior. Se prestasse o mesmo serviço a um cliente brasileiro, teria um custo menor, pois só pagaria o imposto brasileiro. O consultor, nesse caso, teria pouco incentivo a manter uma clientela fora do Brasil.

Ocorre que isso não é interessante para as relações internacionais brasileiras. Se o Brasil decidir tributar novamente, outros países poderão agir do mesmo jeito na situação oposta, e haverá um desincentivo ao comércio internacional de bens e de serviços, e menos crescimento da economia local. Há certo grau de consenso internacional de que, se agirem dessa forma, todos os Estados sairão prejudicados, inclusive o Brasil.

Como aliviar a dupla tributação

A legislação de cada Estado é livre para determinar meios diferentes para aliviar ou evitar a dupla tributação. Tradicionalmente, isso ocorre por meio de uma isenção: se o Brasil isentar a renda auferida no exterior, esta só seria tributada pelo imposto estrangeiro (método da isenção). É mais comum hoje, entretanto, que o Brasil, na posição de Estado da Residência, converta o valor do imposto estrangeiro em créditos, que são compensados contra o valor do imposto brasileiro (método do crédito). Dessa forma, só será pago imposto adicional se o crédito for inferior ao imposto devido no Brasil.

Por exemplo, suponha-se que no Brasil se tribute a prestação de serviços à alíquota de 25%, e que no exterior houve um imposto retido na fonte de 10% do valor da renda. Nesse caso, no Brasil seria pago imposto somente sobre a diferença de 15% (25% menos 10%). Essa solução tem a vantagem de equiparar a tributação de todos os residentes no mesmo país: quer o consultor do nosso exemplo preste serviços a um cliente brasileiro ou estrangeiro, o custo da tributação será o mesmo.

Se, porém, o imposto estrangeiro for superior ao brasileiro (se o imposto retido na fonte fosse de 30% em vez de 10%, por exemplo), o excesso de créditos seria perdido, pois só seria aproveitado contra outros rendimentos de fonte estrangeira. Nesse caso, o consultor ainda teria um custo maior para atender a clientes estrangeiros, mas o efeito da dupla tributação é mitigado (pagar 30% ainda é melhor solução que pagar 25% no Brasil mais 30% no exterior).

Meios de obter alívio

Os meios de obter esse tipo de alívio podem ser diferentes pela legislação de cada Estado, mas costumam ser concedidos da mesma maneira. Tomando o Brasil como foco:

  • se houver um acordo internacional para evitar a bitributação entre o Brasil e o país estrangeiro, será adotado o método previsto no acordo para aquele rendimento. Assim, o acordo pode prever que o Brasil isentará o rendimento, ou que conceda crédito do valor do imposto estrangeiro. É possível inclusive adotar outras soluções, desde que expressamente previstas no acordo. Os países indicados em cor azul escura no mapa abaixo são aqueles com que há Acordos Brasileiros em vigor atualmente;
  • se não houver um acordo internacional entre o Brasil e o outro país, deverá ser verificado se a legislação interna prevê, unilateralmente, a concessão de um alívio. O Brasil utiliza o chamado tratamento de reciprocidade: o Brasil permite o método do crédito, compensando-se o valor do imposto estrangeiro contra o imposto brasileiro, se for provado que a legislação interna do outro país faria o mesmo se a situação fosse inversa (isto é, que o residente fiscal no exterior obteria o mesmo benefício em seu país se recebesse rendimentos de fonte brasileira).

A Receita Federal expressamente dispensa a prova de reciprocidade no caso dos Estados Unidos (só o imposto de renda federal), Reino Unido e Alemanha, indicados no mapa abaixo em cor azul clara. Assume-se que a legislação desses países já concede alívio, de forma que o Brasil deverá fazer o mesmo. Para os demais casos, indicados em cinza, o contribuinte pode ser chamado a provar que tem direito a creditar-se do valor do imposto estrangeiro:

A precaução brasileira faz sentido, quando se considera que o alívio da bitributação serve para facilitar as relações internacionais. É uma via de mão dupla: se não há disposição por parte do outro país de abrir mão de parte de sua arrecadação para favorecer o intercâmbio com o Brasil, não há incentivo para o Brasil em abrir mão de arrecadar o imposto de renda.

Novamente os Estados Unidos são um bom exemplo. Os Estados Unidos não se baseiam na noção de reciprocidade, mas em critérios próprios sobre o que seria um imposto de renda estrangeiro compatível com o americano para permitir compensação de créditos. Como o imposto brasileiro atende a tais critérios, os Estados Unidos admitem a compensação de créditos do imposto brasileiro contra o imposto federal americano, mas não contra os impostos de renda estaduais, pois estes seguem legislação própria. Por esse motivo, por reciprocidade, o Brasil entende que só o imposto federal americano pode ser compensado contra o imposto brasileiro, não os impostos de renda estaduais.

Quase todas as jurisdições ao redor do mundo conferem algum tipo de alívio do imposto de renda por meio de sua legislação interna, de modo que cabe somente ter condições de fazer prova disso às autoridades fiscais brasileiras. Não se exige fazer prova antes de aproveitar o crédito na própria declaração de imposto de renda, mas somente diante de uma fiscalização em que esse ponto seja questionado.

Mas na situação de dupla residência fiscal, o que fazer?

Até o momento, cuidamos somente da situação mais comum de um indivíduo ser residente fiscal no Brasil e auferir renda de fonte estrangeira. Porém, já mencionamos que a dupla residência fiscal é possível e frequente. Como evitar a dupla tributação se tanto o Brasil como o outro país pretendem tributar universalmente a renda?

Para os países com Acordos Brasileiros para evitar a dupla tributação (cor azul escura do mapa), há as chamadas “regras de desempate” (tie-break rules), pelas quais, para fins de aplicação do Acordo, somente um dos dois Estados é considerado o Estado de Residência. As regras de desempate podem variar de Acordo para Acordo, mas costumam prever que, na dúvida entre qual de dois Estados deva ser considerado para aplicação do Acordo, será  o Estado de residência fiscal:

  1. aquele onde a pessoa física mantiver habitação permanente;
  2. aquele onde sejam mais estreitas as suas relações pessoais e econômicas (centro de interesses vitais), se o critério anterior falhar; ou
  3. aquele onde permanecer habitualmente, se os dois critérios anteriores falharem; ou
  4. aquele de que for nacional, se os três critérios anteriores falharem; ou
  5. aquele escolhido de comum acordo entre os dois Estados, se todos os demais critérios falharem.

Vale notar que o último critério depende do consenso entre as autoridades de dois Estados diferentes. Ainda que haja procedimento previsto para isso, ambas precisam estar interessadas em negociar para que se resolva a questão. Desta forma, o que interessa é analisar caso a caso se os principais critérios são atendidos ou não. É muito raro que todos sejam esgotados sem solução.

É importante entender as consequências de o Brasil perder a posição de Estado de Residência na aplicação das regras de desempate. Vamos supor que um brasileiro viva com a família no exterior, mas preserve a intenção de manter-se residente fiscal no Brasil porque aqui mantém determinados negócios e investimentos (critério subjetivo). Pelas regras de desempate, sua residência fiscal está no exterior. Essa pessoa NÃO precisa:

  • formalizar a saída fiscal do Brasil;
  • comunicar as fontes pagadoras da sua residência fiscal no exterior, pelo menos a princípio; nem
  • deixar de apresentação declaração de imposto de renda pessoa física no Brasil.

A própria aplicação das regras de desempate de um Acordo pressupõe que o contribuinte mantenha, pela lei interna de cada jurisdição, a situação de dupla residência fiscal. Por isso, para todos os efeitos, a pessoa física continua a ser tratada como residente fiscal no Brasil pela lei interna, mas a aplicação das regras brasileiras é alterada naquilo que dispuser o Acordo (Código Tributário Nacional, art. 98).

Suponha-se, por exemplo, que a pessoa física receba um salário em função de um emprego desempenhado no exterior, sem nenhum vínculo com o Brasil. Pelas regras ordinárias de residência fiscal brasileira, esses rendimentos precisariam ser submetidos à tributação do carnê leão pelas alíquotas progressivas (de até 27,5%), compensando-se eventual imposto pago no exterior. A regra geral dos Acordos Brasileiros, porém, é de que o rendimento nessas condições seja isento.

É dizer que, mesmo que a legislação brasileira interna mande tributar, o Acordo Brasileiro força o Brasil a conceder uma isenção. Nessa hipótese, na declaração de imposto de renda brasileira referido salário precisará ser informado como rendimento isento auferido no exterior (regra do Acordo), e não como rendimento submetido à sistemática do carnê leão (regra interna). Por coerência, o imposto pago no exterior por referido rendimento não é aproveitado como crédito contra o imposto brasileiro, pois a incidência dele foi afastada.

Se não houver um Acordo Brasileiro aplicável, como evitar a dupla tributação de quem está em situação de dupla residência fiscal?

Para esse casos, aplica-se a solução da própria legislação brasileira, já explicada. Toda a renda auferida no exterior será sujeita à tributação brasileira, e o imposto estrangeiro poderá ser compensado se houver reciprocidade de tratamento pela jurisdição estrangeira. A Receita Federal reconhece automaticamente a reciprocidade para três casos: Reino Unido, Alemanha e Estados Unidos (para este, só o imposto de renda federal). Para os demais casos, o contribuinte pode ser chamado a comprovar a reciprocidade apresentando como prova a legislação estrangeira em eventual fiscalização.

Havendo a reciprocidade de tratamento, o imposto estrangeiro poderá ser compensado como crédito, atendidas as regras brasileiras para sua conversão em reais. A compensação contra o imposto brasileiro opera-se até o limite do imposto brasileiro devido sobre os rendimentos de fonte estrangeira.

Da mesma forma, se no Estado estrangeiro a renda brasileira precisar ser submetida à tributação local, aplica-se a regra de referido Estado para aliviar a dupla tributação. Esta fixa regra própria de como o imposto brasileiro deverá ser aproveitado. Geralmente, a exemplo do Brasil, este é utilizado como despesa dedutível ou como crédito contra o imposto estrangeiro. A seu critério, a legislação local também pode preferir isentar o rendimento brasileiro.

Como decidir se é melhor formalizar a saída fiscal ou manter dupla residência fiscal

Pela nossa experiência, levamos principalmente 3 vetores em consideração no momento dessa decisão:

  • Longo prazo curto prazo: a intenção de ausentar-se do Brasil para viver no exterior é de curto prazo (menos de 5 anos) ou de longo prazo (5 anos ou mais)? Se for de longo prazo, é razoável esperar que essa decisão seja revertida, de forma que o retorno no curto prazo seja o resultado mais provável?
  • Interesses no Brasil: mesmo vivendo no exterior, haverá ainda no Brasil ativos e rendimentos relevantes, ou quase toda a renda e patrimônio serão transferidos para o exterior?
  • Carga tributária brasileira: em situação de dupla residência fiscal, será mais provável que, mesmo com a aplicação de Acordo ou medidas unilaterais de alívio à dupla tributação, no Brasil se pague imposto complementar ou que nada mais se pague?

De maneira geral, é mais interessante manter a dupla residência fiscal, ao menos temporariamente, se a permanência no exterior for de curto prazo ou com boas chances de ser revertida no curto prazo, se os interesses no Brasil continuem relevantes e se a tributação brasileira não representar uma carga adicional. Os procedimentos para formalizar a saída fiscal, principalmente pelo aspecto cambial, são relevantes, e no retorno ao Brasil (“entrada fiscal”) precisariam ser revertidos. Por isso, nesses casos pode ser mais simples e favorável para o contribuinte manter a dupla residência fiscal.

No limite oposto, para quem decidiu permanecer no exterior em definitivo ou por longo prazo, sem chances de reverter sua decisão, sem interesses relevantes no Brasil e sob uma carga tributária menor que a brasileira, a saída fiscal será mais favorável. Para esses casos, formalizar a saída fiscal é apenas reconhecer uma situação de fato perante o Fisco brasileiro e as fontes pagadoras.

É fácil perceber que há situações entre os dois opostos mencionados, que exigem uma atenção mais detida. Nesses termos, é importante isolar: (i). quais os interesses no Brasil que deverão permanecer mesmo após deixar o País, e como se pretende mantê-los; (ii). quais os ativos e rendimentos a serem mantidos no exterior, tendo em vista as obrigações tributárias e cambiais brasileiras; e (iii). saber se a tributação da jurisdição estrangeira é maior ou menor que a brasileira para os itens de renda que forem relevantes. A conjugação dessas informações é que permitirá identificar a melhor solução.

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Um forte abraço,

Vinícius Tersi.

Vinicius Tersi

Escrito por:

Vinicius Tersi

Advogado e especialista em Direito Tributário Internacional.

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