Somos chamados frequentemente por nossos clientes para apurar o imposto de renda da pessoa física sobre ganhos e perdas com ativos financeiros no exterior (ações, bonds, cotas de fundos) e respectivos rendimentos (dividendos e juros). Infelizmente, as regras para apurar os ganhos e rendimentos do exterior são muito diversas daquelas utilizadas para fontes brasileiras, e bastante desfavoráveis. De várias maneiras, a legislação brasileira desestimula que residentes fiscais no Brasil adquiram ativos financeiros no exterior diretamente.
O objetivo deste texto é descrever como a pessoa física apura os ganhos e rendimentos com ativos no exterior e qual sua tributação. Já tivemos oportunidade de descrever como ativos em moeda estrangeira devem ser informados à Receita Federal (RFB) por meio da declaração de imposto de renda (DIRPF), bem como ao Banco Central por meio da Declaração de Capitais Brasileiros no Exterior (CBE). O presente texto vai um pouco além, descrevendo como informar as modificações na posição patrimonial do contribuinte na DIRPF e na CBE.
Diferença entre ganhos e rendimentos em moeda estrangeira: regra geral
A legislação tributária brasileira, na parte que se refere aos ganhos e rendimentos relativos a ativos no exterior mantidos em moeda estrangeira pela pessoa física, é muito pouco clara e muito pouco semelhante às regras aplicáveis aos ativos localizados no Brasil.
Para uma primeira aproximação, podemos resumir a regra geral da seguinte forma:
Tipo de Renda Auferida no Exterior | Tratamento Tributário | Observações |
alienações de bens ou direitos adquiridos, a qualquer título, em moeda estrangeira liquidações ou resgates de aplicações financeiras adquiridas, a qualquer título, em moeda estrangeira | Ganho de capital | alíquota progressiva de 15%-22,5% (exceto em sucessão causa mortis e doação, em que é 15%)
mesmas isenções ou reduções de bens localizados no Brasil regras diferentes para aquisição com origem em rendimentos auferidos originariamente em reais ou então em moeda estrangeira apurado transação por transação não permite compensação de perdas |
alienações de moeda estrangeira mantida em espécie | Ganho de capital | alíquota progressiva de 15%-22,5%
isenção de alienação de até USD 5 mil/ano apurado transação por transação não permite compensação de perdas |
resultado da atividade rural exercida no exterior | Atividade rural | alíquotas progressivas de até 27,5%
apurado anualmente, em separado dos resultados de atividade rural no Brasil admite compensação de perdas no exterior |
demais rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior | Carnê leão | alíquotas progressivas de até 27,5%
recolhimento mensal, em função do mês do recebimento, e anualmente na DIRPF |
Além do fato de haver quatro tratamento tributários diferentes para os ganhos e rendimentos auferidos no exterior, a apuração precisa considerar a conversão dos valores em moeda estrangeira para reais. Além disso, vale destacar que os quatro tratamentos tributários aplicam cinco métodos diferentes de conversão. Então, esse tipo de complexidade torna muito difícil a observância fiel da legislação tributária brasileira pela pessoa física.
Para facilitar o entendimento, trataremos cada um dos itens acima separadamente, com foco principal nos ativos financeiros no exterior. Desse modo, não desenvolveremos os resultados de atividade rural no exterior neste texto.
Tributação de ganhos e rendimentos do exterior – Ganhos de Capital em Moeda Estrangeira
Primeiramente, em nosso texto sobre como declarar ativos no exterior, afirmamos que, via de regra, os ativos no exterior devem ser informados pelo custo histórico de aquisição. Ali não detalhamos como fazê-lo, o que é importante para o cálculo dos ganhos de capital em moeda estrangeira, e vale para ativos e aplicações financeiras (ações, bonds, cotas de fundos de investimento) assim como para imóveis e demais bens e direitos.
Tributação de ganhos e rendimentos do exterior – Como apurar o custo de aquisição
Os procedimentos foram disciplinados pela Instrução Normativa SRF no. 118/2000. Com efeitos a partir de 01.01.2000, a legislação manda classificar o custo de aquisição dos ativos no exterior conforme a origem dos rendimentos utilizados para adquiri-los.
Há três situações possíveis, com suas consequências resumidas na tabela abaixo:
Origem dos Recursos utilizados para adquirir o Ativo no Exterior | Custo de aquisição, para fins do cálculo do imposto de renda | Exemplo |
Auferidos em Reais | Converter em reais pela cotação de venda, divulgada pelo Banco Central, para a data da aquisição respectiva | Contribuinte recebeu salário no Brasil em reais e enviou o dinheiro para o exterior, adquirindo o ativo |
Auferidos em Moeda Estrangeira | Converter de moeda estrangeira para dólares americanos pela data da aquisição respectiva | Contribuinte recebeu em moeda estrangeira remuneração por prestação de serviços no exterior e utilizou seu valor para adquirir o ativo |
Auferidos parte em Reais e parte em Moeda Estrangeira | Converte-se cada parte conforme regras acima, proporcionalmente ao custo de aquisição em moeda estrangeira | Contribuinte enviou recursos do Brasil para o exterior para investir em aplicação financeira (parte com origem em rendimentos ganhos em reais) e com reaplicação dos juros de referida aplicação (parte com origem em rendimentos auferidos em moeda estrangeira) |
Tributação de ganhos e rendimentos do exterior – Como se calcula o valor do imposto
Para facilitar o entendimento, listamos as regras de apuração da base de cálculo do IRPF para uma das três hipóteses acima:
1) Ativos adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em reais
Para apurar a base de cálculo, convertem-se os valores da alienação e do custo de aquisição para reais para então calcula-se o imposto devido.
- deve-se converter o valor do investimento original expresso em moeda estrangeira (por exemplo, em libras esterlinas) para dólares americanos (paridade de venda) e, em seguida, para reais, pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para a data do investimento;
- quando houver alienação, liquidação ou resgate, deve-se converter o valor ganho para dólares americanos (paridade de compra) e, em seguida, para reais, pela cotação do dólar fixada, para compra, pelo Banco Central do Brasil, para a data do recebimento;
- se o valor do investimento for alienado, liquidado ou então resgatado de modo parcial, apura-se o custo médio ponderado proporcional à parcela do investimento realizada;
- a diferença positiva entre o valor do recebimento e o custo proporcional será o ganho de capital em moeda estrangeira, tributável à alíquota de 15%-22,5% atualmente (exceto em sucessão causa mortis ou então doação, em que é de 15%).
2) Ativos adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira
Para apurar a base de cálculo, convertem-se os valores da alienação, assim como do custo de aquisição, para dólares americanos. Depois que fizer isto, então converte-se o valor do ganho de capital de dólares americanos para reais e daí se calcula o imposto devido.
- para fins de preenchimento da declaração de bens e direitos, o valor do investimento expresso em moeda estrangeira (por exemplo, libras esterlinas) deverá ser convertido para dólares americanos (paridade de venda) e, em seguida, para reais, pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para a data do investimento;
- quando houver alienação, liquidação ou então resgate, o valor recebido deverá ser convertido para dólares americanos (paridade de compra) para a data do recebimento;
- a diferença positiva entre o valor recebido em dólares americanos com o valor original ou então custo de aquisição em dólares americanos deverá ser convertida em reais pela mediante a utilização da cotação do dólar fixada, para compra, pelo Banco Central do Brasil, para a data do recebimento;
- a diferença positiva em reais do ganho de capital calculado em dólares americanos será o ganho de capital em moeda estrangeira, tributável à alíquota de 15%-22,5% atualmente (exceto em sucessão causa mortis ou então doação, em que é de 15%). Qualquer diferença de valores em reais deverá ser informada na ficha de “Rendimentos Isentos e Não Tributáveis”, na linha “Outros”.
3) Ativos adquiridos com rendimentos auferidos originariamente parte em reais, parte em moeda estrangeira
A base de cálculo é proporcionalizada entre cada uma das origens, aplicando-se a cada uma a regra respectiva acima. Note-se que os juros de aplicações financeiras em moeda estrangeira disponíveis para saque, ainda que não sejam resgatados, são considerados como ganhos de capital de custo zero pela RFB. E seu reinvestimento é tratado como originado em rendimento auferido em moeda estrangeira.
Consequência da classificação acima
A consequência prática da classificação do ativo em uma das categorias acima é o fato de que a variação cambial entre o dólar americano e o real brasileiro não é considerada na base de cálculo do imposto de renda quando a origem da aquisição estiver em rendimentos auferidos em moeda estrangeira.
Num exemplo simples, suponha-se que uma ação foi ganha por 1.000 dólares americanos quando a cotação fixada pelo Banco Central era de 1:1, e foi vendida pelos mesmos 1.000 dólares quando a cotação oficial era de 3:1. Então, se os rendimentos utilizados para adquirir essa ação tiveram origem em moeda estrangeira, o ganho de capital será zero. Isso porque, em dólares americanos, a diferença entre o valor da venda e o custo de aquisição foi zero.
Se, porém, a ação foi adquirida com rendimentos auferidos em reais, os valores acima deverão ser convertidos para reais conforme a cotação oficial de cada data. Assim, o custo de aquisição era de 1.000 reais (cotação 1:1) e o valor de venda foi de 3.000 reais (cotação 3:1). Nesse caso, houve ganho de capital tributável de 2.000 reais (diferença positiva entre 3.000 e 1.000). Então, está claro por esse exemplo que a tributação brasileira incidiu somente sobre a variação cambial entre o real e o dólar americano durante o período.
Por que não é fácil classificar os ativos no exterior conforme regra acima
Distinguir em qual das categorias acima o ativo deve ser classificado é, na prática, extremamente difícil. Isso porque a classificação acima foi criada pela Instrução Normativa SRF no. 118/2000, e não pela disposição legal, o artigo 24 da Medida Provisória no. 2.158-35/2001. Portanto, a lei não define como classificar corretamente, deixando a tarefa a cargo do contribuinte.
Da forma como está, a legislação obriga o contribuinte a manter memória (i). do valor em reais na data da aquisição do ativo, (ii). do valor em moeda estrangeira na data da aquisição do ativo e (iii). da origem dos recursos utilizados para adquirir o ativo. A Receita Federal somente esclareceu situações muito específicas, mas sem base legal, que não apontam para uma regra clara:
- os rendimentos frutos de aplicações financeiras em moeda estrangeira, ainda que decorrentes de rendimentos auferidos originariamente em reais, serão considerados rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira;
- sobre os juros creditados, se passíveis de saque pelo beneficiário, incide o imposto de renda sobre o ganho de capital, considerando-se seu custo de aquisição igual a zero;
- na hipótese de bem, direito ou aplicação financeira transmitidos por pessoa física residente fiscal no Brasil, nos casos de sucessão, doação e também dissolução da sociedade conjugal ou da união estável, será considerado o tipo de rendimento auferido originariamente pelo de cujus, doador ou ex-cônjuge e utilizado na aquisição do bem ou direito ou na realização da aplicação financeira;
- na hipótese de a transmissão ter sido feita por pessoa física não residente, aplicar-se-ão as regras sobre aplicações financeiras e bens ou direitos adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira.
Vale notar que uma situação importante continua faltando.
Suponha-se que o produto da venda da ação do exemplo anterior, no valor de 1.000 dólares americanos, é utilizado para adquirir um título (bond) do Tesouro Americano. Para classificar a origem dos recursos utilizados para adquirir o título, é importante saber qual foi a origem dos recursos utilizados para adquirir a ação vendida? O Manual Perguntas e Respostas IRPF 2019, Questão 602, afirma que os ganhos de capital obtidos na alienação de bens ou direitos no exterior são considerados rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira. Mas isso vale para todo o produto da venda utilizado na aquisição do título, ou só sobre a parte que foi tributada como ganho?
O fato é que nem mesmo as posições assumidas pela Receita Federal a respeito do assunto são coerentes. Há, por exemplo, soluções de consulta contraditórias entre si a respeito desse ponto (Solução de Consulta 6ª RF no. 175/2010 e Solução de Consulta 8ª RF no. 115/2009).
Tributação de ganhos e rendimentos do exterior – O que é possível fazer?
Diante da falta de clareza da legislação tributária acerca do assunto, a melhor posição é analisar a documentação sobre a origem dos ativos no exterior. Se a situação prática corresponde a uma daquelas esclarecidas pela Receita Federal, há uma boa justificativa para se adotar o mesmo procedimento. Caso contrário, é necessário verificar qual classificação está mais bem respaldada pela documentação disponível.
O legislador, ao que parece, teve a boa intenção de querer tributar a variação cambial somente quando houvesse acréscimo patrimonial efetivo (ativos comprados com recursos saídos do Brasil em reais sendo vendidos por maior valor em reais), e não nominal (origem em moeda estrangeira). Mas a legislação estabeleceu uma distinção bastante artificial para atingir seu objetivo, e a Receita Federal não foi capaz de oferecer uma regulamentação segura.
Outros aspectos dos ganhos de capital em moeda estrangeira
Para bens e direitos localizados no Brasil, a legislação tributária admite a tributação pelo ganho de capital (imóveis, bens móveis, participações societárias e ativos financeiros adquiridos fora de bolsa, em geral) ou então pelo ganho líquido (ativos financeiros adquiridos em bolsa ou mercado de balcão, via de regra). Além disso, na segunda hipótese, as perdas podem compensar os ganhos, reduzindo a base de cálculo.
Ainda que haja restrições a essa compensação, o fato é que não há norma equivalente para a aquisição de ativos financeiros no exterior. Desse modo, a legislação de ganhos de capital em moeda estrangeira é particularmente desfavorável aos investimentos em ativos financeiros no exterior. Além da impossibilidade de compensar perdas, deve-se informar as operações na DIRPF transação a transação. Isso é o oposto do que ocorre para os ativos financeiros mantidos em bolsa no Brasil, para os quais os ganhos líquidos são agrupados mês a mês.
Por outro lado, a Receita Federal informa que a isenção de IRPF na venda de bens de pequeno valor, aplicável no Brasil até o limite de R$ 20 mil/mês (para ações cotadas em bolsa) ou R$ 35 mil/mês (demais bens e direitos) também se aplica para os ativos no exterior. Aos ativos no exterior se aplica o limite maior de R$ 35 mil/mês em todas as hipóteses, inclusive para ações em bolsa no exterior (Manual Perguntas e Respostas IRPF 2019, Questão 633).
Tributação de ganhos e rendimentos do exterior – Sobre Moeda Estrangeira Mantida em Espécie
A hipótese dos ganhos de capital sobre a moeda estrangeira mantida em espécie é bastante marginal na prática. Trata-se do ganho auferido em operações de compra e venda de moeda estrangeira. É o que acontece, por exemplo, no caso da pessoa que compra euros para obter ganho especulativo com a variação cambial. Ou somente para gastar em viagem no exterior.
Dessa forma, a legislação aplicável manda tributar como ganho de capital a diferença em reais entre o valor de alienação e o respectivo custo de aquisição. A conversão dos valores para reais leva em conta a cotação média mensal do dólar, para venda, divulgada pela RFB. Trata-se de uma regra muito diferente daquela aplicável aos demais ganhos de capital em moeda estrangeira. Então, para controlar o custo de aquisição, deve-se apurar cada moeda estrangeira (euro, dólar, iene) separadamente por seu custo médio ponderado.
Para essa hipótese específica, é isento o ganho de capital se o total de alienações de moeda estrangeira mantida em espécie durante o ano-calendário for igual ou então inferior a 5.000 dólares americanos. Em compensação, a isenção para a venda de bens de pequeno valor por até R$ 35 mil/mês não se aplica.
O controle dessas transações é complexo e pouco prático, pois a RFB mantém o entendimento de que é alienação de moeda estrangeira mantida em espécie inclusive o gasto da moeda para pagamento de despesas de viagem, seja em espécie ou então representada por cheques de viagem (Manual Perguntas e Respostas IRPF 2019, Questão 604). Portanto, atender ao controle exigido pela RFB significaria saber, quanto se gastou em cada mês para calcular o valor exato do IRPF. Isso durante uma viagem para o exterior que se iniciou num mês e terminou no mês seguinte
Tributação de ganhos e rendimentos do exterior – Demais rendimentos de fontes situadas no exterior
Os rendimentos provindos de fonte no exterior sujeitam-se ao recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão). Independentemente de onde tenham sido ganhos ou então de onde mantêm os recursos. Mais uma vez, não importa saber se os recursos foram repatriados ao Brasil ou não, basta que os rendimentos estejam à disposição do contribuinte.
Para apurar em reais o valor dos rendimentos de fonte no exterior, é preciso converter o valor em moeda estrangeira (por exemplo, libras esterlinas) para dólares americanos pela paridade de compra entre as duas moedas na data do recebimento. Assim, supondo que o rendimento seja recebido no dia 1º de outubro de 2019, deve ser utilizada a paridade de compra entre a moeda estrangeira e o dólar americano do mesmo dia. Dessa forma, para cada rendimento recebido durante o mês de outubro de 2019 haverá uma paridade diferente para conversão da moeda estrangeira em dólares americanos.
Conversão do dolar em reais
No passo seguinte, converte-se o valor em dólares americanos para reais pela cotação de compra informada pelo Banco Central para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao recebimento. Enquanto isso, para um rendimento recebido em 1º de outubro, deve-se procurar a cotação do dia 15 de setembro. Como 15 de setembro de 2019 não foi dia útil, deve-se procurar o dia 13 para encontrar o último dia útil da primeira quinzena, e assim sucessivamente. Por esse método, é possível converter todos os rendimentos que recebeu em outubro de 2019 de dólares americanos para reais. Isso pela cotação da mesma data (13 de setembro de 2019).
Os rendimentos do exterior são somados aos demais rendimentos sujeitos no Brasil ao mesmo regime (como o trabalho não assalariado, aluguéis ou então outros rendimentos). Além disso, estes rendimentos podem aproveitar as mesmas deduções (pensão alimentícia, dependentes, assim como contribuições previdenciárias devidas no Brasil). A partir da soma dos rendimentos e aproveitamento das deduções calcula-se o valor do IRPF mensal devido, às alíquotas progressivas de até 27,5%.
No entender da RFB, essas regras também se aplicam aos lucros e dividendos recebidos pelo contribuinte de sociedade domiciliada no exterior, sejam esses creditados em conta bancária mantida no exterior ou então remetidos diretamente para o Brasil (Manual Perguntas e Respostas IRPF 2019, Questão 124). Desse modo, uma ação cotada em bolsa no exterior terá seus rendimentos (dividendos) tributados pelo carnê leão. Além disso, sua venda será tributada como ganho de capital em moeda estrangeira. Enquanto isso, trata-se os juros de uma aplicação financeira no exterior pela regra dos ganhos de capital (tanto o principal como os juros).
Comentários sobre reflexos das movimentações de ativos na CBE
Vale lembrar da importância de informar ao Banco Central sobre os bens e direitos no exterior de titularidade de pessoa residente fiscal no Brasil. Deve-se repassar esta informação por meio da declaração de capitais brasileiros no exterior (CBE).
No que interessa ao tema deste texto sobre Tributação de ganhos e rendimentos do exterior, a CBE contém alguns campos a respeito dos rendimentos relativos aos ativos de titularidade do declarante na data-base (normalmente 31 de dezembro). Para alguns ativos, como ações e cotas de fundos de investimento, solicita-se informação sobre os dividendos ou então rendimentos distribuídos ao declarante durante o período. Não é necessário informar as transações de compras e vendas de ativos no exterior.
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Esse texto sobre Tributação de ganhos e rendimentos do exterior foi elaborado por Vinícius Tersi Advocacia, escritório especializado em Consultoria Tributária Internacional.
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